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新收入准则对房地产企业的影响分析

发布时间:2021-12-27 09:54:29 人气:

  新收入准则的发布改变了企业收入方式的确认;在新收入准则发布之前,企业对于收入确认时点的判断标准为风险报酬的转移,在新收入准则中收入确认时点的判断标准为控制权的转移。收入准则的变化对房地产、电商、建筑、电信等行业的影响比较大;在本篇论文中,先了解新收入准则的执行以及五步法确认收入,再对新收入准则与就收入准则之间的差异进行了对比分析,然后对收入变化所带来的差异进行影响分析,最后根据相应的影响,总结出应对策略。

新收入准则对房地产企业的影响分析(图1)

  一、新收入准则的重大变化


  (一)五步法确认收入


  新收入准则是财政部在2017年7月发布的,是为了与国际趋同而修正的;具体的实行是在2018年1月1日开始,针对境内外上市的企业或者在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业;据了解在房地产企业中碧桂园、融创等最早实行新收入准则(香港发布的HKFRS15);而其他境内上市的企业从2020年实行,其他非上市企业从2021年开始实行。新收入准则实行后企业对于收入的确认需要通过以下五个步骤:


  图1五步法确认收入


  1.识别与客户订立的合同


  收入对于一个企业的重要性而言是可想而知的,它关乎一个企业的盈利、生存,而合同的订立是收入确认的前提条件;合同订立的形式有口头、书面及其他形式;如果合同已经签订,企业即享有从客户取得与转移商品和服务对价的权利,同时负有向客户转移商品的义务;企业只有在与客户签订的合同满足以下条件并且在企业将商品或服务的控制权转移给客户时确认收入;1)合同各方都“签字画押”了:合同各方已批准并承诺履行了该合同的相关义务;2)双方明确了权利和义务:该合同明确了合同各方与所转让的商品或提供的服务相关的权利和义务;3)该合同明确了所转让的商品或服务的支付价款;4)转让具有商业实质;5)企业因向客户转让商品而有权获得的对价很可能收回


  2.识别合同中的履约义务


  在合同开始日,评估合同条款,识别合同中的履约义务;所谓履约义务是指在合同中,企业向客户转让可明确区分商品的承诺;由此可见在识别合同中的履约义务时有两个重要的概念是“承诺”和“可明确区分的商品”;其中“承诺”通常是合同中约定的;而“可明确区分的商品”是识别一项单项履约义务的关键所在,它包括两个部分:一是该商品或服务本身是可明确区分的,而第二点可明确区分是指在合同中转让商品的承诺可区分。


  3.确认交易价格


  1)企业预期可以取得的,当然不包含企业代替第三方所收取的款项(如增值税、运费等);以及预期会退还给客户的金额(如:押金)。


  2)合同条款中所承诺的价格可以是可变的金额(合同中约定了可能会使合同价款发生变化的事项,例如如期完工给予的奖励金额)、固定的金额(按照合同来,没有附加会改变金额的条款)或者两者兼有;


  4.将交易价格分摊至各单项履约义务


  如果第二步骤中所识别的合同中的履约义务为两项或两项以上,就要进行交易价格的分摊;而分摊的方式是按照单独售价的比例分摊,此处的单独售价并非指公允价值而是商品的单独销售价格;每个单独售价之和可能与交易价格不相等。单独售价按合同开始日确定。其中单独售价的确定方法有:市场调研法、成本加成法、余值法。


  5.履行各单项履约义务时确认收入


  什么时候收入满足其确认条件就什么时候确认收入,而这就会涉及了是在某个时间点上确认收入还是在某个时段内确认收入。对于房地产企业而言,是时点确认还是时段确认也是这一步骤中关键的一点。我们知道房地产企业的项目投资时间较长,最贴切我们生活的就是期房与现房的买卖;现房的买卖和旧收入比差异不大,而期房的买卖和旧收入比就有一定的差异,旧收入中,期房的买卖会涉及房屋的竣工与否,这样就会导致竣工与销售收入的确认需要很长一段时间,而新收入则规定可以按时段来确认收入,即在某一时段内,按履约进度来确认相应的收入,不同于以前要交房后确认收入,这也导致房地产企业的收入会提前确认。


  (二)新旧收入准则对比分析


  我国对旧收入准则进行了修订发布,使得各行业的收入确认有了很大的变化,除了上述的企业实行新收入准则后需要通过五个步骤确认收入的变化之外,与旧收入准则相比,其主要的变化还有以下几点:


  1.将旧收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型


  在旧收入准则中是有风险报酬转移确认收入和《建造合同》准则中按完工百分比确认收入两种方式。前者主要是用于销售商品和提供服务方面的收入确认;后者主要是用于建造合同和提供劳务方面的收入确认。而且旧收入分有不同业务类型:销售商品收入、让渡资产所有权收入、提供劳务收入等。这些虽然都是收入,但是收入界线不够明确且收入确认方式和时点都有所差异,这样便会导致不同企业之间相同业务采用不同的收入确认方式或者同一业务的收入确认模棱两可,从而导致了企业之间的会计信息缺乏可比性。例如有某A建材企业与房地产企业B签订了建造钢材的合同;A企业为B企业建造提供一批专用的钢材,B企业支付A企业全部的款项且约定了不得退还,同时该批钢材是高度定制的,只能用于B企业建造的房屋中,而且合同约定B企业可以控制钢材的建造过程,那这样的情况在旧收入中是应该按销售商品确认收入还是按建筑合同确认收入呢?这就导致收入确认方式难以划分,使企业间会计信息缺乏可比性。而在新收入准则中采取的是统一的收入确认方式,即将原有的两种确认方式合并为一种,并且打破原有的按销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等分类确认收入的方式。变为了主要是根据“履约义务”作为判断标准,要求在履行合同中的履约义务时,就是在客户取得相关商品的控制权时确认收入。而采用这样统一的收入确认模型来规范企业同客户之间的合同所产生的收入,有助于提高企业之间会计信息的可比性。


  2.由“风险报酬的转移”转为“控制权的转移”


  在新收入准则中,收入的确认判断依据由“风险报酬的转移”转变为了“控制权的转移”,这是新收入准则的核心内容;所谓的风险报酬的转移是指将商品所有权的主要风险和报酬转移给购货方;而控制权的转移是指客户有能力主导该商品的使用,并且能够获得几乎全部的经济利益。这个收入确认方式的转变可能会使企业的相应业务的收入有所提前,当然也有可能推迟。


  3.区分时间段确认收入还是时间点确认收入


  企业将商品控制权转移给客户还要区分时间段还是时间点,因为有可能是在某段时间内发生(即在履行履约的过程中),也可能是在某一时点发生(即在履约义务完成时),这需要根据实际情况判断,而在某时间段内发生的是需要满足三个条件之一:1、客户在企业履行合约的同时即取得并消耗企业履行合约所带来的经济利益;2、客户能够控制企业履行合约过程中在建的商品;3、企业履行合约过程中所产出的商品具有不可替代的用途,并且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取相应的款项。不满足的则为某一时点发生的;就房地产销售的期房来分析这三个条件,第一个条件对于房地产企业销售的期房来说,是不满足的,因为期房对于客户来说没有房子,不能取得并消耗房子所带来的经济利益;第二个条件也是不满足的,因为客户未取得房屋,也就对房屋没有控制权;第三个条件是满足的,虽然是期房,客户也并未取得房子,但是每个客户的房子是固定的,房号是固定的,因此是不可替代的,而对于企业来说房屋既已经卖给客户,就不可再将房屋用于其他用途,这也满足了所产出的商品具有不可替代的用途,而企业是否可以对“整个合同期间内就累计至今已完成的履约部分收取相应的款项”要根据具体的合同条款。届时对于时点还是时段确认收入也可以通过下图2分析:


  图2判断时点或时段确认收入流程图


  4.关于包含多重交易安排的合同的会计处理的指引


  此外新收入准则还对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。就我们生活中存在的,现在有越来越多的多重交易的活动,譬如手机店里的买手机送话费、办理宽带送手机等活动。在新收入准则中对于这些包含了多重交易安排的合同的会计处理相对于旧收入准则有了更明确的指引。在新收入准则中合同是通过五个步骤确认收入,也就是通过上述的五步法确认收入:先是在合同开始日识别订立的合同,再识别合同中的履约义务,然后确定合同交易价格,再将价格分摊至合同中的各单项履约义务中,最后在履行各单项履约义务时确认收入。而对于旧收入准则中关于包含多重交易安排的合同的会计处理的规定是远不能满足企业现行的业务的需要的。


  二、新收入准则对房地产企业的影响分析


  众所周知随着新收入准则的实行,在各行各业中有着一定的影响,尤其在房地产行业中,通过对比旧收入与新收入之间的差异来分析其对房地产企业的影响;


  (一)新收入准则在收入确认中的影响


  在旧收入中,企业是根据风险报酬转移的时点确认收入,而对于房地产企业来说收入的确认主要还是房屋办理了移交手续,在现实生活中,无论是期房还是现房,一般是以交钥匙作为移交手续完成;但是不能保证每个企业都是按照这样的时点确认收入,由于企业间对于准则的理解存在差异,就会导致确认时点存在差异,譬如有些企业会以房屋竣工验收合格确认收入,如果这些企业不对收入确认时点进行信息披露,那外部信息使用者便不能准确的判断企业收入的时点,也就少了外部监控,那这样一来便会导致企业的利润受到操控的可能,从而给财务信息使用者带来不真实的信息;而在新收入准则中是存在一定的差异的,新收入准则中明确规定从原来的风险报酬转移变为现在的控制权的转移,而且有时间点确认收入和时间段确认收入,这样就使收入的确认更加明确,也使企业的判断更加明确。下面通过一个案例来分析:某房地产企业销售一批预售房,该房地产企业与A客户签订了商品房买卖合同,在合同中附有所买房屋的图纸样式,并约定如果交房时实际房屋与图纸有所差异,A客户可以退房,这样一来便存在交房后退房的风险;那在旧收入准则下,即便该房地产企业交房了也无法确认收入,要等到退房风险消除后才可确认收入——风险报酬转移确认收入;但如果实行新收入准则,在房地产企业交房的时候,客户便有能力主导该商品的使用——控制权转移确认收入,那房地产企业也就可以确认收入了。


  (二)新收入准则对房地产企业收入的影响


  房地产企业中,对于现房而言,都是按时点确认收入;而对于期房来说,就有了明显的差异,旧收入中是以交钥匙给客户确认收入,是时间点确认收入,而新收入它可能会在一段时间内确认收入,根据房地产企业商的履约进度来确认收入,这样一来就会导致企业收入确认提前;当然这样的按时段确认收入,不仅需要在合同中有明确说明,也需要财务人员的职业判断能力。


  根据调查相关数据,进行对比房地产企业在实施新收入准则前后的收入差异及变动比例,如下表1所示:


  表1房地产企业实行新准则后的收入差异[数据来源:王永娜.新收入准则对房地产企业收入确认的影响[J].企业改革与管理,2019,(3)]


  2017年碧桂园融创


  不考虑新收入准则的收入1981.34亿元630.5亿元


  考虑新收入准则增加的收入287.66亿元28.23亿元


  合计2269亿元658.73亿元


  收入增加占总收入的比率287.66/2269=12.68%28.23/658.73=4.29%


  从上述的得到的碧桂园和融创的数据,我们可以看出实行新收入准则,可以是房地产企业的收入有所增加。


  (三)新收入准则对房地产企业财务报表影响


  根据现在的购房市场,大部分人在购房时会选择商品房期房购买,因为期房价格相对于现房价格较低,对于当代年轻人也比较容易接受;通过数据得知,我国2019年商品房的销售多达171558万平方米,其中预售房占了大部分比例。在旧收入准则下,房地产企业预售房在未办妥交接手续的时候,所收入的房款是通过“预收账款”入账的,属于负债科目,这就导致企业的负债金额偏高,资产负债率(=负债总额/资产总额*100%)也就相应的偏高;而在新收入准则下,预售的房款在一开始是一样的通过预收账款入账,但是不在像以前一样是在最后交房,办理妥交接手续时按时点确认收入,而是在一段时间内确认按履约进度确认收入,这样便会减少当年年报中的预收账款,也就减少了企业的资产负债率,也有利于企业进行融资,当然也就可以提高企业的盈利水平。根据了解房地产行业实行新收入准则的情况,发现在几大上市房地产企业中,碧桂园和融创都是在2017年便采用了香港的HKFRS15;下面我们以碧桂园历年的年报数据[数据来源:百股精]为例进行分析,通过下面资产负债表柱状曲线图可以看到碧桂园从2015到2017年度财务报表资产负债率的增减变动情况,我们发现2015年的资产负债率为75.3%,2016年的资产负债率为86.21%,2017年的资产负债率为88.9%,通过比较发现从2015年到2016年资产负债率增加了12.91%,而2016年到2017年的资产负债率只增加了2.69%,由此我们可以看到,在实行新收入准则后,碧桂园企业的资产负债率的增加率明显有了下降,这便是企业采用了“在某一段时间内确认收入”的方法,使得企业的收入提前,带来这样的变化。


  图3碧桂园资产负债变化图


  同时通过下表2所列的一些财务报表科目也可以看出,实行新收入准则对碧桂园的财务报表所带来的影响。其中比较明显的是合同资产、合同负债、和预收款项三个科目。对于房地产企业销售的期房来说,预收的款项是列为预收账款,还有与房地产开发活动有关的对工程进度款的合同负债在实行新收入准则之前也是列为预收客户款项的;由于实行新收入准则使得碧桂园的预售客户款项进行了调整,一部分是转入合同负债,而一部分则是由于收入确认时点的变化,提前确认收入而减少。此外,与建造活动相关的合同资产下的列报金额在实行新收入准则前是列入贸易及其他应收款科目的。所以通过碧桂园的年报数据中发现实行新收入准则对其的财务报表是有所影响的。


  表2碧桂园实行新收入准则对财务报表的影响


  分类


  科目年月不考虑新收入准则列报金额/千元考虑新收入准则列报金额/千元


  在建物业2017年1月1日268725626 259776478


  2017年12月31日487499976 459762485


  贸易及其他应收款2017年1月1日117377247 114508712


  2017年12月31日282019803 275913753


  合同资产2017年1月1日0 6756347


  2017年12月31日0 15737782


  预收客户账款2017年1月1日192408932 0


  2017年12月31日388020274 0


  贸易及其他应付款2017年1月1日151789260 163986722


  2017年12月31日324464398 330883833


  合同负债2017年1月1日0 169882038


  2017年12月31日0 346747257


  递延所得税负债2017年1月1日6928304 8608590


  2017年12月31日10923461 164447649


  留存收益2017年1月1日39967106 43119452


  2017年12月31日53856460 63297092


  (四)新收入准则对房地产企业利润的影响


  众所周知一个企业在经营过程中,利润对于一个企业来说是很重要的,它关乎一个企业的生存,而与利润相关的就是收入,一个企业没有收入,就没有利润,也就没法正常经营。这次突发的疫情让很多小企业垮了,因为企业没有收入,还要支付房租、工资等成本,这便让一些小型企业无法支撑而倒闭了。在旧收入准则中,房地产企业预售的期房一般都是在开盘预售的时候就收到了大部分款项,但是这部分款项只能通过预收账款入账,在后期房屋修建完成时,办理竣工结算和房屋交接手续(交给客户钥匙)时确认收入(分录如下图4),这样的收入确认方式会使企业的收入波动较大,因为房地产企业的预售房一般都是一批一批的交房,这就会使企业上个月还是预收账款,下个月就全是主营业务收入,这会使得企业收入波动较大,使前后两月的收入差异太过明显。而且房地产企业的期房修筑时间较长,大部分在2-3年,而在没有交房的这几年里,便没有确认收入,那利润表中的营业收入也相对较低,那相对来说当年的利润就会比较少。而对于新收入准则来说,这预收的部分房款是可以在一段时间内确认收入,相比以前提前确认了收入,而收入的增加,必然会带来利润的上升。所以说收入准则的变化,也会使得企业期末利润有所上升,从而提高企业的盈利水平。


  图4收入确认分录


  根据收集相关数据总结发现碧桂园房地产企业从2013年至2017年的利润变化,如下图5所示:


  图5碧桂园2013-2017营收及净利润情况[数据来源:百股精]


  通过图表可以看出在2017年之前,碧桂园企业无论是营收还是利润增长的相对平稳:其营收增长率(=应收增量/原总量*100%)都是在34%左右而在2017年的营收增长率达到了48.21%;其利润在2013-2016都是趋于22%左右,2015甚至相比于上一年还下降了差不多10%,而在2017年其利润的增长率高达126.22%。而且通过相关数据表明,碧桂园在2017年因实行新收入准则而增加的利润为79.84亿元[王永娜.新收入准则对房地产企业收入确认的影响[J].企业改革与管理,2019,(3)]。这样通过数据可以看出实行新收入准则会使房地产以前盈利情况变好。下面通过假设一个案例来具体分析新收入准则对房地产企业利润的影响:A房地产企业在2018年9月取得预售证,预售一批商品期房,该批商品房的预计交房时间是2021年3月份,总的预售款为5亿元(借:银行存款5贷预收账款5)。假设该房地产企业在2018年1月1日开始实行新收入准则,那么在2018年按照履约进度可以确认的收入0.9亿元,相应的成本为0.6亿元;在2019年按履约进度可确认的收入为1.8亿元,相应的成本为1.4亿元;2020年按照履约进度可确认的收入是1.7亿元,对应的成本为1.3亿元;2021年3月交房确认最后的收入1亿元,其成本为0.6亿元,这样一来企业在未交房的时间里,也会有相应的收入,也就有相应的利润。但如果该房地产企业在2018年未开始实行新收入准则,那么,这预售的5亿元款项不会在2018-2021年之间按履约进度确认收入,而是在2021年3月实际交房的时候一次性确认收入;这样一来在未交房的这几年,企业在此项目上不会有相关的收入,也就不会给企业带来利润。


  (五)新收入准则对房地产所得税的影响


  企业所得税是通过应纳税所得额乘以所得税税率得来的,其中对所得税影响较大的就是应纳税所得额,而应纳税所得额是通过纳税调整后的利润得来的,假如从直接法来计算应纳税所得额,那么影响最大的是收入;而间接法影响最大的就是会计利润,而利润也受收入的影响;所以从公式计算上来说,收入准则由原来的在时间点上确认收入变为分时间点和时间段确认收入,势必会影响企业的所得税。我们知道企业在销售未完工开发产品取得的收入,应该先按照预计计税毛利率分季或月计算出毛利额,再计入当期应纳税所得额中,待房屋完工之后,企业及时结算计税成本并要计算此前预售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与预计毛利额之间的差额计入本年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额中。下面通过假设一个案例来分析收入的变化是否影响所得税的缴纳:


  假设某房地产企业公司从2018年一月一日起开始执行新收入准则


  该公司的某项目在2018年10月取得预售证,当期的预售收入达到2亿元,公司2018年按照履约进度确定收入为0.7亿,其成本为0.4亿;在2019年该企业并未发生其他预售收入,而累计按履约进度所确认的收入为1.7亿元,相应成本为1.3亿元;到2020年3月交房,确认的实际发生收入为2.4亿元,其相应的计税成本为1.9亿元,实际毛利额为0.5亿元,当地的所得税预计毛利率为15%,所得税税率为25%。该房地产企业在2018年的季度预缴与年度汇缴:在季度预缴的时候所得税=(2*15%+(0.7-0.4))*25%=0.15亿元,在年度汇缴时,因为相关收入不符合所得税收入确认的条件,所以调减应纳税所得额0.3亿,退税0.075亿元;在2019年的季度预缴与年度汇缴:2019年累计确认收入为1.7亿元,成本为1.3亿元,及累计利润为0.4亿元,但是2018年已经确认利润0.3亿元,所以2019年确认利润0.1亿元,季度预缴所得税=(1.7-1.3-0.3)*25%=0.025亿元,年度汇缴时因为相关收入不符合所得税收入确认条件,所以调减0.1亿元,退税0.025亿元;在2020年的季度预缴与年度汇缴:在2020年3月交房时,确认实际收入为2.4亿元,总计税成本为1.9亿元,实际毛利额与预计毛利额差额0.2亿元,企业所得税符合完工确认条件。


  假设某房地产企业公司从2018年一月一日起未开始执行新收入准则,其他条件同上诉条件


  在2018年的季度预缴与年度汇缴:季度预缴所得税=(2*15%)*25%=0.075亿元;年度汇缴,无退补税。在2019年的季度预缴与年度汇缴:本年度项目为完工,未交付,也没有预售收入,季度申报没有收入,年度汇缴无需调整。在2020年3月项目实际交付,确认实际收入为2.4亿元,总计税成本为1.9亿元,实际毛利额与预计毛利额差额0.2亿元,企业所得税符合完工确认条件。


  就以上案例对比,我们知道了不管企业是选择旧收入准则还是新收入准则,并不会影响企业的所得税,也不会出现重复征税的情况,只是会在季度的预缴上存在差异,这是由于按履约进度确认收入带来会计利润变化所导致的;而所得税在季度预缴申报的时候相关应纳税所得额不得调减,而只能在年度汇缴时调减。这就有可能造成在季度预缴时多缴所得税额,这样便会导致一部分资金要在年度汇缴时才得以退回而增加企业的资金占用成本。


  三、房地产企业应对新收入准则实施的建议


  通过上述讲的新收入准则对房地产企业的影响,可以看出,收入准则的变化,或多或少会给房地产企业带来影响,而收入准则的变化会给房地产带来好的影响——实现较好的营收和利润,使得企业盈利情况变好,还可以降低企业的资产负债率;也会给房地产企业带来不好的影响——因为会计估计和财务人员的职业判断加大了财务人员发挥其主观性的空间,使房地产企业存在操控利润的可能,从而使财务信息缺乏真实性,也会是房地产企业在季度预缴所得税时增加资金占用成本。为了让房地产企业更好的适应和应对收入准则的变化,不让房地产企业因准则的变化而受到影响,提出了以下几点建议:


  (一)加强对房地产企业财务相关人员的培训工作


  由于准则的变化,不仅会带来房地产企业财务上的做账的差异,也会带来相关业务岗位业务的差异,所以企业需要对员工进行培训,提升财务人员的专业能力和相关的职业判断能力,使相关岗位业务之间可以不受准则变化影响,更好的融合,让其更好的了解并掌握新收入准则的变化,使新旧收入更好、更快的融合。


  (二)建立完善有效的内部监控


  房地产企业应该针对新收入准则的变化建立企业更完善有效的内部监控制度,以防止别有用心的人,利用准则制造虚假的财务信息。我们知道新收入准则有一点变化是从原先的在时点确认收入变化为在时点和时段确认收入两种方法,如果相关收入满足一定条件可以在一段时间内按履约进度确认收入,如果企业监管不严,合同中的相关约定不明确,就会导致相关财务人员发挥主观上的判断,提前确认收入,实现利润,也就使企业存在操控利润的可能性,使企业利润不真实。所以相关部门应该建立完善有效的内部监控制度及一定的奖惩机制。


  (三)做好相关财务信息的披露


  为了确保财务信息外部使用者能够取得真实完善的财务信息,房地产企业应对因新收入准则变化而带来的收入变化细则做出相应的信息披露,比如因收入准则变化而提前确认的收入是否符合提前确认的条件,在相关信息中做出披露,使得财务信息使用者可以核实这一部分收入,从而保证财务信息的真实完整性。


  一个准则的变化,或多或少会给每个行业带来影响,而每个行业要如何应对这些准则的变化,是每个行业都要考虑的问题;准则是千变万化的,而企业在准则发生变化时,对其有策略,才能使企业不受准则变化的影响。



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