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关于企业会计准则第16号政府补助准则改革的思考

发布时间:2021-12-24 09:54:00 人气:

  为了解决会计实务中关于政府补助的一些问题,进一步实现会计准则的国际趋同,我国财政部2017年修订并发布了《企业会计准则第16号——政府补助》。与旧准则相比,新的准则在政府补助范围的确认、计量和界定等方面上发生了很大的改动。准则的修订进一步提高了企业的财务会计信息质量,但在实施过程中也存在一些问题与挑战。本文试从政府补助会计准则的修订原因及变化,现行准则给企业带来的主要影响、现行准则实施过程中可能出现的问题以及如何解决这些问题进行分析与思考。

关于企业会计准则第16号政府补助准则改革的思考(图1)

  (一)研究背景与意义


  1.研究背景


  2017年5月,财政部发布了修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》(财会〔2017〕15号,并宣布从2017年6月12日起正式施行。政府补助会计准则准则的修订,目的在于进一步满足我国企业与资本市场持续发展的需要,逐步实现企业会计准则跟国际财务报告准则的趋同,解决政府补助旧准则施行过程中的出现的一些问题,提高会计信息的质量。对企业会计准则改革进行思考和探究,有助于更深程度地理解企业会计准则政府补助修订的原因,以及可能给企业带来的经济后果等。


  2.研究意义


  一直以来,每一次会计准则的改革修订都会对企业的会计核算处理产生很大的影响。本文将从会计理论出发进一步分析第16号政府补助准则修订的原因,新准则可能会对企业造成的经济后果以及新准则在施行中可能遇到的问题进行分析和研究,并提出自己的一些解决建议。本文的研究,对企业正确处理有关政府补助的会计核算问题和进一步修订科学有效的“政府补助”政策将会有一定的借鉴意义。


  (二)研究内容与方法


  1.研究内容


  本文在会计准则政府补助2017年修订版发布的背景上,对其进行思考和探究,发掘准则修订的原因,新准则企业带来的影响,并对新准则存在的一些问题进行分析,给出相应的改革对策和建议。


  2.研究方法


  (1)文献研究法


  从中国知网收集有关政府补助准则的文献,整理并进行文献综述。依据现有的理论知识、实践经验,对有关文献整理归类和分析,并运用到论文研究中。


  (2)案例分析法


  以企业会计年报为主要数据来源,使用比较分析的方法分析修订后的准则对企业各个方面的影响,并将分析结果应用到论文中。


  (三)文献综述


  IASB在2014年发布了国际会计准则(IAS20)并沿用至今。从上世纪九十年代开始,国际和国内对政府扶持产业的会计处理一直都非常地重视,为创造更加符合实际业务操作的政府补助会计核算方法,都发布了规范政府补助的准则。国际会计准则IAS20中将政府补助的活动定义为“政府援助”,跟我国旧准则在描述上有微小的差别,不过从区分补助类别的相关界定来看和我国旧准则是一样的。国际准则在政府补助会计核算方法上较为灵活,为解决实务中存在的问题和进一步实现与国际准则的趋同,我国2017年对“政府补助”准则进行了修订。


  1.对于政府补助旧准则的研究


  自财政部2006年首次出台“政府补助会计准则”后,学者们对其实务中的问题进行了很多的思考和研究。


  刘晓波和刘绍军(2008)通过对新能源汽车行业上市公司的年度报告分析后发现,对财政贴息的会计问题未能很好的处理。他们认为在环保工程项目建设期间,财政贴息所对应的项目主要形成资产(环保工程)的借款利息可以资本化,企业在处理这类财政贴息时应当作为递延收益,而不应该直接计入营业外收入。同时指出财政贴息要按照政府补助与费用配比的原则具体问题具体分析[3]。


  王实(2013)对2006版准则和实务中存在的问题进行了分析。针对准则里模糊的定义和表述,以及会计核算上的漏洞,他认为不应该将取得的政府补助作为以性的利得来核算,政府补助在确认时点、范围区分以及会计处理上还需要重新规范[4]。


  赵筠(2014)认为2006版准则政府补助概念模糊,且政府补助的披露不够完善,同时指出了企业会计处理上的问题,并提供了解决的建议[5]。


  刘翼鹏(2014)认为2006版准则政府补助披露缺少应有的规范性,部分企业在报表披露方面偷工减料,使得报表使用者难以从企业年报获取到准确标准的披露信息,对披露信息产生疑惑,无法准确判断企业未来盈利能力并作出正确的决策[6]。


  李慧思、贾香萍、杨晖(2016)提出:2006版准则政府补助在分类上不够详细,实务中企业会计人员很难判断取得的政府补助是和资产相关还是和收益相关。同时指出在2006版准则下,存在政府补助项目会计核算被人为操控,致使企业利润水平不真实的情况[7]。


  2.对于政府补助新准则的研究


  为解决旧准则实务中的问题,提高会计信息质量,财政部发布了修订后的《企业会计准则第16号—政府补助》(财会〔2017〕15号,并宣布从2017年6月12日起正式施行。


  王建华(2017)认为:新准则对政府补助特征进行了比较完整的描述,引入了净额法,增加了其他收益科目,政府补助项目在会计核算上更加贴合企业的需要,可以有效提高企业会计信息的透明度[8]。


  刘泉军(2018)研究了某企业从银行贷款的案例,通过比较新准则下两种处理方式后认为:企业选择实际利率法来计算利息费用得到的结果比简化的处理方式要准确一些,但实际利率法计算起来过于复杂,当企业在实际经营中产生的利息费用金额对报表影响较小时,企业可以选择简化的处理方式[9]。


  冷琳(2018)年提出:准则的修订在会计处理方法时,应遵循实质重于形式的原则。在修订时应重点关注新会计核算方法的实用性,以及其能否在实质中明确产权的保护,它能不能帮忙提高上市公司的会计信息质量[10]。


  刘胜强和顾恒(2018)认为,新准则增加了净额法,企业对会计处理方法有了更多的选择,这将会给同行业会计信息的可比性带来很大的影响。当两个企业各自使用不同的会计方法来进行核算时,财务报告使用者无法采用同样的标准来对会计信息进行判断,这样一来很大程度上会影响使用者的决策[11]。


  章洁倩(2019)运用比较的方法对财务报告中相关的政府补助项目分析后,认为与2006版准则相比,新修订的准则在会计处理上与会计准则中关于收入、成本的概念更为贴合,更加真实地反映了企业的成本、收入和利得;更易于报表使用者进行理解和区分[12]。


  综上所述,国内学者们主要从信息披露,会计核算方法等方向对“政府补助”会计准则进行分析和研究。对于2006版的政府补助准则,学者们大都认为政府补助概念界定模糊以及会计信息的披露规定不够具体。而对于新准则,大多数学者认为新准则使得企业的信息披露机制更加完善,同时更利于企业的经营发展;但是,也有部分学者认为新准则新增的“净额法”将降低会计信息的可比性,影响到财务报告使用者的决策。


  国内学者们在旧准则上研究丰富,但目前在新准则可能会对企业带来的经济后果以及新准则存在的问题与建议上的研究尚少。因此,本文旨在阅读大量文献的基础上,从会计理论出发进一步分析第16号政府补助准则修订的原因,以及新准则可能会对企业造成的经济后果和新准则实施过程中可能出现的问题进一步地分析和研究,并提出相应的一些解决设想。我相信,这将会对企业处理有关政府补助的会计核算问题和为进一步制定科学有效的“政府补助”政策有一定的借鉴意义。


  二、理论基础


  (一)政府补助的定义


  政府补助政策是干预社会主义市场经济的一项重要工具,我国政府对国有资源进行合理的分配,给予某些特定领域或者行业资金、政策等方面的扶持,以此实现国家经济的稳定、持续、均衡发展。根据近几年学者对政府补助的研究,政府补助的金额和数量每年都在增加。关于政府补助新准则中也给出了定义,即企业从政府处无偿取得货币性资产或非货币性资产。


  (二)政府补助准则修订的原因


  我国政府补助类目繁杂且数额巨大,其对被扶持企业的发展发挥着不可替代的作用。但在旧准则实施期间,上市公司在对政府补助的归类和相关会计处理过程中却出现以下不得不解决的难题,实务界多次反馈,改革势在必行。


  1.旧准则存在范围界定分类判定困难的问题


  旧准则规定,如果政府不是以所有者投入资本的方式无偿给企业提供了经济资源,那么这笔经济资源就属于政府补助。这样的规定看似简短清晰,但因规定不够具体,而在实务中政府补助的形式和项目却总是繁杂多样的,导致财务人员对于多元化的政府补助无法进行有效的界定。依据现有文献来看,政府补助界定问题有以下三个。首先是政府补助的“无偿性”特征,意味着企业单方面从政府那里无偿获取利益。而有些企业却将获得的拥有双向互惠性质的资金核算为政府补助。其次是还有部分企业把政府作为所有者投入的资本归类到政府补助中去。最后,当政府使用第三方来间接发放补助时,会计人员不能准确判断所得资金是否属于政府补助。


  2.旧准则存在初始确认时点规范困难的问题


  我国企业适用权责发生制,会计人员一般依靠自己的判断力对政府补助进行确认。依据现有文献来看,绝大多数企业在政府补助确认时点方面多少都有以下的困惑。


  首先,政府补助的批文是企业进行补助确认和后续会计处理时的必要条件和依据,但由于实务中,政府补助一般是分次分批的进行补助资金的发放,且存在资金发放延迟的情况,因而容易发生企业已经取得政府补助资金,但是政府批文未到的情况。旧准则未明确该种情况下的会计处理。


  其次,政府补助的发放除去严格的考核外,往往还有验收条件,如果后期验收不合格,政府将收回已发放的政府补助。但企业为自身利益往往不会主动接受检查,验收条件也就变得形同虚设,企业也难以确认政府补助的时点。


  最后,政府补助一般固定定额标准来发放,企业按照权责发生制作确认应收金额的会计处理。而实务中财务人员大都对于“固定定额标准”的描述产生困惑。


  3.旧准则存在后续信息的披露不全面的问题


  虽然旧准则关于政府补助的披露已经作了要求,但是部分企业为了自身的利益的考虑,大都把政府补助全都核算到营业外收入中,财务报表中的附注说明关于核算政府补助采用的会计方法也很少提到。虽然报表上模糊的信息披露某种程度上于企业有利,但也使得外部报表使用者无法从中得到有用的信息,并做出合理的决策。


  (三)新旧政府补助准则的比较


  1.政府补助特征描述更为详细


  与旧准则相比,新准则增加了对政府补助特征的描述,即政府补助应同时具备“来源于政府的经济资源(包括政府间接拨付的)”和“无偿性”两个条件。这一规定使得企业会计人员可以更准确地区分企业取得的经济资源是否属于政府补助,避免了将政府资本性投入和政府购买商品及服务对价核算为政府补助的错误做法,为会计处理打下了基础,降低了判断的随意性。


  2.适用CAS14等准则的情形


  与旧准则相比,新准则规定:如果企业从政府处取得的经济资源和企业提供服务和销售商品或等活动相关,且该笔资源是企业服务或商品的对价或对价的组成部分,则应适用CAS14等相关的会计准则。该规定使得企业可以更准确地区分从政府处取得的经济资源是政府补助或是营业收入,准确核算出企业的营业收入。


  3.收到政府补助的会计处理方法


  在会计处理上,新准则增加了净额法,收到政府补助时时,企业可以选择“总额法”或“净额法”两种方法进行会计处理。新准则增加净额法后,企业可以按业务发生的经济实质进行财务处理,更真实实地反映企业的相关资产和成本费用,确保了会计核算的准确性。同时,与资产相关的递延收益摊销,从原来的平均分配变为“按照系统合理的方法分期计入到损益中”,如企业可参考固定资产加速折旧法进行分配;递延收益的分配,从资产交付使用开始,到寿命结束或被提前处置时结束;新准则还提供了政府补助资产被提前处置时,所剩递延收益的具体处理方法。


  此外,新准则还增加了其他收益科目,用于核算和企业日常活动相关但不应该确认收入和冲减成本费用的政府补助,摒弃了旧准则全部计入营业外收入的做法。这样处理可以提高企业区分收入、费用和利得的准确率和提高会计信息的透明度。


  4.财务贴息的会计处理方法


  与旧准则相比,新准则规定了“企业取得国家优惠政策贷款贴息”的会计处理方法:1.政府把贴息直接拨付到企业贷款银行的,企业在收到优惠利率贷款时,既可以收到的实际借款金额大小来入账,也可以借款金额的公允价值来入账,但一经选择,不得随意变更。2.政府把贴息资金直接发放到企业的,企业需采用净额法,将收到贴息冲减相关借款费用,即企业不再将贴息核算为营业外收入,以真实反映企业的融资成本。但无论何种情形,企业所承担的借款费用实际是一致的。不同的是,当贷款银行以优惠利率提供贷款时,若企业以借款的公允价值入账并用实际利率法核算时,银行贷款在资产负债表中列报的金额就不是贷款本金,而是资产负债表日的账面价值。


  5.其他收益列报


  与旧准则相比,新准则增加了对其他收益列报的要求,企业要在利润表上增设“其他收益”科目,以此来反映计入其他收益的政府补助。


  三、新准则给企业带来的经济后果分析


  (一)结合案例分析政府补助核算变化对企业的影响


  1.企业的真实经营状况核算反映与财务成果的计量


  案例1,甲公司属于高新技术企业,2018年获得政府价格补贴4000万元,补贴2018年甲公司实行国家规定特定商品优惠性价格的政策。甲公司销售的A商品正常情况下每台成本7.5万元,单位售价每台10万元。但在实行国家规定特定商品优惠性价格的政策时,A商品售价仅8万元/台,由政府另行发放2万元/台的补贴。截止2018年7月,甲公司在政府调控价格内共售出A商品2000件。


  案例中,甲公司无偿取得了政府给予的经济资源,看似适用政府补助准则来核算,但依照新准则来看,甲公司取得的款项并非真的无偿,其款项与企业的日常销售的商业实质性交易有关,应该将其当作公司正常销售商品取得销售收入一部分,使用收入准则进行会计处理。而政府为实现公司正常销售收入而发放的4000万元价格补贴,企业应作如下处理:(单位:万元)


  借:银行存款4000


  贷:主营业务收入4000


  经过处理,企业正常经营情况下的毛利率和收入得以在账面上呈现,更为准确地反馈了企业的真实经营状况和财务成果。各行业中新能源类、农业类以及家电类等行业受到国家价格调控的企业所受影响最大。


  2.核算方法的简化以及财税差异的降低


  案例2,2018年7月1日,乙公司采购了一批环保设备,8月初收到政府补助400万元。乙公司采购的设备不含税价为2000万元,使用年限平均法折旧,预计使用年限为10年(无残值),财务部门以净额法对取得的政府补助进行会计处理:(单位:万元)


  (1)购入设备时:


  借:固定资产2000


  应交税费——应交增值税(进项税额)340


  贷:银行存款2340


  (2)取得政府补助款时:


  借:银行存款400


  贷:固定资产400


  (3)取得政府补助款后固定资产的所得税处理


  我国税法规定,企业实际收到的政府补助,需在当年作为不征税收计入到收入总额中。专用环保设备年底账面价值1600万元,计提所得税时,因为税法规定不允许税前扣除不征税收入资产计提的折旧,所以计税基础不变,未发生财税差异。和旧准则中的总额法相比,由于净额法简化了会计处理,有利于提高会计处理效率。


  (二)结合案例分析政府补助修订对上市公司财务列报的影响


  案例3,安凯汽车股份有限公司是主营客车和汽车零部件生产的上市公司。至今为止,安凯已经成功开发出纯电动客车和新燃料客车,在新能源汽车领域取得了较大突破。因该公司取得的新能源汽车补贴符合与企业日常活动中的销售及服务等相关,2017年开始适用《企业会计准则第14号收入准则》。安凯汽车股份有限公司2017年收到的政府补助情况如下表如示。


  (单位:元)


  性质收到金额


  合计与资产相关的政府补助15,709,274.00


  与收益相关的政府补助16,017,543.86


  数据来源:根据安凯汽车股份有限公司2017年年度财务报告整理


  2.政府补助会计准则修订前后主要有关年报数据对比


  (1)营业收入和营业成本对比(单位:元)


  项目2016年发生额2017年发生额


  收入成本收入成本


  主营业务4,735,944,334.91 5,606,698,675.23 5,412,332,110.05 4,884,292,262.43


  其他业务21,382,288.78 8,641,979,15 36,584,268,29 13,146,261,43


  合计4,757,326,623.69 5,615,340,654.38 5,448,916,378.34 4,897,438,523.86


  数据来源:根据安凯汽车股份有限公司2016-2017年财务报告整理


  2017年我国客车行业萧条,但安凯汽车相比2016年却出现了营业收入小于营业成本的情况,原因应该是在准则修订后和企业日常活动有关的政府补助计入到了营业收入中。也可以看出,政府补助准则修订后企业利润显得更为真实,而企业利润大小将影响投资者所做的决策。


  (2)其他收益(单位:元)


  产生其他收益的来源2016年发生额2017年发生额


  递延收益转入44,544,135.01


  其他政府补助21,843,398.17


  合计66,387,533.18


  数据来源:根据安凯汽车股份有限公司2016-2017年财务报告整理


  其他收益为本次新准则修订后列报的新增项目,故2016年发生额为零。


  (3)营业外收入(单位:元)


  项目2016年发生额2017年发生额计入当期非经常


  性损益的金额


  政府补助1,972,021,912.51


  其他2,318,474.37 524,667.12 524,667.12


  合计1,974,340,386.88 524,667.12 524,667.12


  数据来源:根据安凯汽车股份有限公司2016-2017年财务报告整理


  本期营业外收入发生额跟上期对比下降了99.97%,这是由于与企业日常活动有关的政府补助调整到了其他收益中列报。


  (三)政府补助修订对企业纳税的影响


  1.对递延所得税资产的影响


  与旧准则相比,新准则引入了净额法,允许企业选择净额法将取得的政府补助用于冲减相关资产的账面价值,或者用于冲减相关的借款费用,以此导致相关资产的账面价值在期末小于计税基础,产生了可以抵扣的暂时性差异,即企业在收到政府补助的当期增加了递延所得税资产。在后续期间,企业应按企业所得税法的规定要求,在资产的使用期间内陆续转回相关的递延所得税资产。


  2.对企业所得税政策优惠的影响


  与旧准则相比较,新准则允许企业选择净额法的同时,要求企业对与资产有关的政府补助所确认的递延收益进行摊销,而与企业日常活动有关的政府补助则要计入到其他收益或冲减相关成本费用中,对于直接发放到企业的财政贴息可以用于冲减相关的借款费用,这样处理后,企业的营业收入往往能得到增加,而收入总额则会减少,相应地主营业务收入占收入总额的比例就会提高,使得企业可以更好地享受到企业所得税上的政策优惠。


  (1)有利于企业更好地享受西部大开发战略税收的政策优惠


  《关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》(财税[2011]58号)中提到,2020年年底之前,西部大开发产业名录中含有的企业,如该企业当年主营业务收入占到收入总额的70%以上的,缴纳企业所得税可以获得减按15%的优惠税率[13]。但是按照旧准则的规定,西部地区鼓励类企业获得的政府的经济资源要么与企业日常生产经营活动密切相关,要么属于企业销售商品或提供服务对价的范畴,比如新能源汽车的财政拨款、财政贴息、价格补贴、税收返还等等,在旧准则中都被核算为营业外收入,导致营业外收入的虚增以及企业主营业务收入的虚减,由此导致部分企业很难满足“主营业务收入占收入总额70%以上”的条件,从而使得企业不能享受相应的税收优惠政策而增加了税负。对比之下,修订后的准则解决了营业外收入虚增的问题,为西部地区鼓励类企业的发展乃至整个西部地区的经济发展以及“一带一路”的建设提供了政策上的支持。


  (2)有利于企业享受广告业务宣传费和业务招待费税前限额扣除政策


  根据最新企业所得税的有关规定,企业当年的业务宣传费、广告费,不超过销售收入的15%的,可以税前扣除,超出部分可以结转下一年度扣除;与企业生产经营活动有关的业务招待费按60%扣除,但最高不超过本年销售收入的5‰。与旧准则相比较来看,对于从政府处获得的经济资源属于企业销售商品和提供服务对价范围内的企业,因为按新准则规定会计核算从原本的营业外收入更改为计入营业收入,这样就使得企业很大可能会因扣除限额的提高而增加广告业务宣传费和业务招待费的税前扣除金额,从而降低企业的税负,提高企业的税后利润。


  四、新准则实施过程中出现的问题及改革建议


  (一)存在的问题


  新准则虽然总体上带来了积极影响,但也无法做到是十全十美,从知乎以及一些主要的经济论坛反映来看,新准则还存在着以下三个主要的问题。


  1.“其他收益”科目的增设在实务中引起争议


  与旧准则相比,新准则取消了旧准则将与收益相关的政府补助全部用“营业外收入”来核算的做法,允许部分和企业经营活动有关的政府补助转到“线上”计入“其他收益”的方式来处理。解释起来就是将和企业经营活动有关的政府补助计入到经常性损益中,反之与企业经营活动不相关的则计入到非经常性损益中,体现出了注重经济实质的原则,企业可以准确地将与企业经营活动有关的政府补助和无关的政府补助区分处理,按照企业经济业务的实质选用合适的会计处理方法,防止了“一刀切”的现象。


  但此做法也在会计概念和实务上也存在问题。尤其是在“非经常性损益”的有关界定上,除了关注交易是不是和企业的日常经营活动相关外,还应该关注该交易的金额大小、性质以及频率的高低。而新准则单单通过“是否与企业经营活动有关”来判断政府补助应该计入“其他收益”或者“营业外收入”的做法显然不够规范,这将导致“线上”和“线下”的界定模糊,使得管理层有了更多的可操纵空间,企业会计处理的可理解性不高,容易导致企业对于“其他收益”的认定产生冲突。


  除此之外,监管指标与划分经常性损益和非经常性损益有着密切关系,新政准则给了企业管理层“线上线下”更多的可操纵空间,导致监管指标发挥不了其应该有的作用,反而成为了政府和企业联合“对抗”监管的工具。实务中,证监会普遍会将被评估企业扣除掉非经常性损益之后的盈利水平作为一项重要决策的核心指标,以此来衡量企业是否会被ST、能否IPO、能否再融资、能否摘帽等。新准则下,若地方政府有意扶持地方企业,就可以通过将巨额的政府补助计入“其他收益”的方法帮助企业进行融资和帮助在ST边缘的地方企业。所以,如果对新准则使用不当,就可能发生地方政府和企业“合谋”并凌驾于监管之上的情况。


  总之,“其他收益”的增设也许并不能体现财务报告概念框架所推崇的“实质重于形式”的原则,甚至不能实现“如实反映”财务信息的基本质量的特征。新准则注重企业的经济实质,追求准则得的国际趋同,但在实际操作中反而容易流于形式,提供给企业管理层更大的盈余操纵空间。当准则的可选择性强但境约束力差时,企业将会以企业利益最大化为原则充分运用会计准则来进行应计盈余的操纵。在此情况下,企业得到的财务信息的可靠性和可验证性相对较差,企业进行会计处理的方式外部财务报告信息使用者难以理解,报表使用者甚至无法做出正确决策,完成不了准则制定机构所追求的企业对外财务报告“决策有用”的根本目标。


  2.“递延收益”科目的应用还有待商榷


  新旧准则都规定政府补助可以先行确认为递延收益,递延收益就是一个过渡性质的科目,待满足相关条件后,再转入到其他科目中。在政府补助中的应用递延收益科目体现了财务报告概念框架追求的内在一致性的原则,能够满足财务报告概念框架在确认与计量方面的部分要求:如在确认一项收益的时候,应在初始确认一项资产或终止确认一项负债。


  除此之外,递延收益科目还体现了财务报告概念框架对于资产与负债定义的重视,体现了资产与负债相匹配的思想,体现了制定准则的机构对于资产负债观的推崇。不过也存在些问题,如企业取得政府补助的同时,将其确认为递延收益,其内涵好像并美益符合负债的定义。根据现行会计准则,负债是企业因过去发生的事项而需要转移经济资源的现实义务,但在一方面,企业取得政府补助并没有使得企业向其他方转移经济资源,而是使得企业增加了一项权益;另一方面,“递延收益”这一会计科目知识起到了过渡作用,将它理解为企业承担的一项现实义务也明显不合理,使得在实务操作中存在问题,即为什么企业收到了一项政府补助款,但是负债却增加了?所以,对于递延收益这个过渡性科目的设置还是有待商榷。


  3.净额法的应用带来主观随意性的问题


  净额法的引入在带来会计操作可选择性的同时,也增加了会计操作上主观随意性的问题。具体来说,净额法和总额法方法的应用都能对企业的财务报表信息产生影响,而对于获得政府补助金额比较大的企业,会计处理方法的不同有可能对企业产生实质性的影响。首先,新准则净额法下,与资产相关的政府补助允许直接用于冲减相关资产的账面价值;而与收益相关的政府补助则允许用于直接冲减有关资产的成本。与总额法比较,在其他情况不变的条件下,净额法的应用可能会使得企业的成本和费用下降、利润得到上升,成为企业应计盈余管理的手段。而总额法又可以经过“递延收益”科目的结转,成为企业进行利润平滑的手段,而且对比净额法,总额法提供了争取更多政府补助的可能。因而,企业可能会按照自自己的需求,而不是发生业务的实际情况,遵循企业利益的最大化原则来选择会计处理方法。会计可选择性的增加给管理层带来更多的可操纵空间,不仅提升不了会计信息的相关性或者决策有用性,而且还会对会计信息横向与纵向可比性的提升,盈余管理使得会计信息的可靠性变差,一定程度上损害了会计信息的质量。


  除此之外,企业内部管理会面临新的挑战。净额法可能导致那些获得大额政府补助的企业资产负债表上资产的价值不实,与公允价值相差甚远,不利于企业内部的资产管理,甚至引发国有资产流失等问题(顾恒、刘胜强,2018)。对于允许政府补助直接冲减相关资产账面价值的做法,使得外部报表使用者很难理解企业的资产负债表,而不同企业之间的会计选择的不同,也会对潜在投资者浏览报表的能力提出更高的要求,可能对提升财务报告信息的决策有用性产生不利的影响。


  (二)改革建议


  1.针对“其他收益”科目实务中存在问题的改革建议


  企业应该正确理解并区分经常性损益与非经常性损益,在判断政府补助应该计入“营业外收入”或是“其他收益”时应格外谨慎。关于政府补助,不能单单根据其和企业日常活动的相关性来划分“线上”与“线下”,还应该看企业是否可以持续取得并控制与此日常经营活动相关的政府补助、该笔政府补助款的金额大小,以及企业的持续经营是不是必须取得这笔政府补助款。因为监管方的许多监管指标都与“线上”和“线下”的划分紧密相关,若新的政府补助准则在划分会计科目时只根据“是否和企业日常活动相关”的话,显然是不合适的,准则应兼顾多方面因素来衡量每一项政府补助是否计入到“其他收益”中后对于反映企业的经济实质会有所帮助,使得监管指标可以发挥更好的作用。企业方面,会计人员应该重点详细地披露“其他收益”科目的信息,全面披露计入其他收益中的政府补助的性质、金额、频率等,注明线上与线下不同的会计处理对企业的财务报表带来的影响,给报表使用者提供更有价值的会计信息。


  2.针对“递延收益”过渡性科目设置问题的改革建议


  针对递延收益,本文认为可以的改进方法是:企业不应该在取得政府补助款时再确认为“递延收益”,企业应该确认的是“其他综合收益”,待满足相关的条件后,再从“其他综合收益”科目转出,冲减有关的成本费用或者计入到损益中去。虽然此做法可能会对“内在一致性”造成一定程度的削弱,但是内在一致性只是一种形式一致的原则,而不应该是会计确认和计量的第一原则,没有必要将“内在一致性”当作财务报告的重要原则,会计准则的制定应倾向于会计确认的可理解性和可靠性。企业在收到政府补助款的同时记录所有者权益的增加是一种更符合会计常识的做法,这对于企业会计人员或是财务报表使用者正确应用与理解会计处理方法和会计信息更为有利。因而,新政府补助的会计处理中,将“递延收益”当作一个过渡性质的科目好像并不太合理,本文认为选择“其他综合收益”或者选择“资本公积”这两个科目来替代“递延收益”兴许是一种可行的做法。


  3.针对“净额法”存在主观随意性问题的改革建议


  首先,我认为企业要规范好净额法的应用,对于净额法与总额法的使用条件要做好明确的规定,政府补助属于同种类型的,一经确定会计处理方法,若没有特殊情况的,企业不可以随意变更。这样之后,在一方面使得企业的会计处理方法有据可循,可以提高会计信息的可靠性,降低企业在管理资产上的难度和减小管理层的人为操纵空间;另一方面则有利于确保企业政府补助会计信息的纵向可比性,提高会计信息质量。除此之外,企业还应该对选择“净额法”和“总额法”的原因、为何选择的方法发生了变动以及对企业的财务状况造成的影响等比较重要的信息进行重点披露,以便财务报表使用者能获取到更为详细的会计信息。


  4.在新政府补助准则下,监管部门可以对各项监管指标进行重新评估


  比如监管部门在考核企业的经常性损益指标时,应当重点关注其中是否含有金额较大的政府补助款,并评估其补助款计入“其他收益”是否合理。此外可以考虑将收到的不是持续性的金额较大的政府补助从经常性损益中移除,然后再对企业评估,看其能否达到监管的标准,以此来防止地方政府和企业合谋,凌驾于监管之上的事情发生。


  5.应加强对会计人员的学习培训


  新准则在实施过程中遇到的部分问题,往往与企业会计人员对于新准则的不熟悉、不理解和在财务会计知识上的匮乏有关。因此,企业在聘用会计人员从事企业的会计工作时,应以严格的标准对其进行考核,对于考核通过的员工,应安排上岗前的培训。会计政策每年都在发生变化,对于老员工,企业也要每年邀请财务方面的专家为他们讲解新会计政策的变化与应用,以便企业会计人员可以不落伍地胜任本职工作,为企业做好服务。



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